La flexibilité grandissante des conditions de travail, tout comme les incertitudes géopolitiques, peuvent amener une personne à s’interroger sur le lieu dans lequel elle souhaite fixer sa résidence fiscale. Or, cette question détermine une part significative des obligations fiscales personnelles.
En effet, lorsqu'un télétravailleur ou un nomad worker travaillent pour une entreprise basée dans un autre pays que la France, mais exécutent régulièrement leurs missions à distance depuis la France, l’imposition de leurs revenus et leurs obligations déclaratives en France peuvent être fortement impactées.
Cet article constitue un tour d’horizon rapide des critères permettant de définir le lieu de résidence fiscale et les incidences fiscales en cas de transfert de la résidence fiscale hors de France.
Quels sont les critères à prendre en compte pour déterminer le lieu de sa résidence fiscale ?
Domicile fiscal en droit interne français
Mythes et réalités juridiques
Si le mythe des « 183 jours » comme critère de résidence fiscale est largement répandu, la réalité juridique est plus complexe. Ainsi, l’article 4B du Code général des impôts (CGI) prévoit les critères suivants :
- localisation du foyer ou, à défaut, lieu de séjour principal ;
- exercice d’une activité professionnelle autre qu’accessoire ;
- localisation du centre des intérêts économiques.
Il suffit que l’un de ces critères soit satisfait en France pour qu’une personne y soit fiscalement domiciliée, sous réserve des dispositions des conventions fiscales signées par la France.
Les critères ci-dessus sont d’ordre personnel (foyer, lieu de séjour principal) et économique (lieu d’exercice de l’activité professionnel, centre des intérêts économiques).
Ainsi, une personne qui vit hors de France, avec sa famille, serait tout de même considérée comme étant fiscalement domiciliée en France si la majorité de ses revenus est de source française (cf. critère des intérêts économiques).
Inversement, une personne qui vivrait en France avec sa famille et travaillerait à distance, dans le cadre d’une convention de télétravail, pour le compte d’une entreprise établie hors de France pourrait se voir qualifiée de résidente fiscale française. Si le pays d’établissement de l’entreprise employeur considère que le travailleur a sa résidence sur son territoire, cela aboutira à une situation de double résidence fiscale et donc à un risque de double imposition. C’est là tout l’intérêt des conventions fiscales internationales qui ont pour objectif de résoudre ces cas de conflits de résidence (cf. infra).
Point d’attention particulier : le domicile fiscal des dirigeants de sociétés
Dans une décision du 5 février 2024, Axa Group, le Conseil d’Etat s’est prononcé sur le domicile fiscal du directeur général d’une société ayant son siège à La Défense. L’intéressé vivait en Suisse, avec sa famille, et avait été appelé à exercer les fonctions de directeur général de la société française. Son poste était basé à Paris et l’intéressé exerçait ses fonctions partiellement à partir de la Suisse (en télétravail) et dans d’autres pays, dans le cadre de missions à l’étranger. Pour caractériser le domicile fiscal de cette personne en France, le Conseil d'État a relevé que l’intéressé exerçait une activité non-accessoire en France, même s’il effectuait une partie de son activité à l’étranger.
La solution rendue par le Conseil d'État se fonde sur un constat factuel : le contribuable exerçait en France une activité professionnelle non accessoire. Il nous semble que la rédaction retenue par les juges ne contribue pas à instituer une présomption d’exercice matériel des fonctions de direction au siège social de la société. En effet, la décision ne précise pas les temps de présence en France, mais l’information peut être obtenue à la lecture de l’arrêt de la Cour administrative d’appel, qui faisait état de 144 jours de présence en France sur l’année considérée.
Il nous semble donc que la décision du Conseil d’État ne vient pas valider une position qui a pu être retenue par les juges du fond dans une autre affaire récente. En effet, le Tribunal administratif de Paris avait jugé récemment que le contribuable, président-directeur général d'une société française dont le siège social se situe à Paris, doit être regardé comme exerçant, en principe, son mandat social de directeur général en France, sauf à démontrer que l'exercice de ses fonctions impliquait nécessairement une localisation ailleurs qu'à Paris. Dans ces conditions, les juges de première instance avaient décidé que la présence très fréquente à Londres pour motifs professionnels, n’était qu'une modalité d'exercice du mandat social, dont elle n'était pas dissociable (TA Paris, 2e sect. – 2e ch., 12 avr. 2023, n° 2103312, Pinault).
Résidence fiscale au sens des conventions fiscales internationales
Les enjeux : éviter la double imposition des personnes en situation de double résidence
L’application du droit national de chaque pays peut conduire à des situations ou la même personne est traitée comme résidente de plusieurs pays à la fois, ce qui est de nature à entrainer des situations de double imposition.
Les critères de résidence prévus dans les conventions fiscales permettent de résoudre ces conflits car ils prévalent sur les dispositions de droits interne français. D’ailleurs, suite à l’arrêt Axa Group précité, l’administration fiscale française a publié un communiqué n° 1809 du 29 avril 2024, dans lequel elle confirme qu’elle entend faire prévaloir la résidence conventionnelle sur le domicile fiscal en droit interne. On notera également le souhait de l’administration de voir les modalités actuelles d’imposition des contribuables non-résidents confirmés par une prochaine loi de finances.
Les limites : les conventions fiscales signées par les états peuvent ne prévoir de solutions que pour certains impôts
Les conventions fiscales prévoient usuellement quatre critères de résidence qui sont d’application successive :
- le foyer ;
- le centre des intérêts vitaux,
- le lieu de séjour habituel
- la nationalité.
L’application de ces critères requière une analyse attentive de chaque cas, pris individuellement, en gardant à l’esprit le fait que la solution dictée par une convention fiscale ne concernera que les impôts visés par la convention fiscale.
Ainsi, une personne peut être traitée comme résidente fiscale de Suisse, pour les besoins de l’impôt sur le revenu (et de l’IFI), en vertu des dispositions de la convention fiscale franco-suisse en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, tout en étant regardée comme domiciliée en France pour les besoins des droits de donation ou de succession, en l’absence de convention fiscale conclue entre la France et la Suisse pour ces impôts.
Quels sont les effets fiscaux du transfert de son lieu de résidence fiscale hors de France ?
Lorsqu’une personne transfère sa résidence fiscale de la France vers un autre pays, elle anticipe généralement le fait qu’elle pourra relever du régime fiscal du pays d’accueil. Le télétravail et le travailleur nomade peuvent d’ailleurs y voir un effet d’aubaine. Il ne faut toutefois pas perdre de vue que ce transfert est susceptible de continuer à générer des obligations fiscales en France, et ce malgré le changement de domiciliation fiscale.
Voici quelques incidences fiscales pouvant perdurer après le transfert de résidence hors de France.
En matière d’exit tax
En vertu de l’article 167 bis du CGI, une personne qui transfère son domicile fiscal hors de France peut être imposée sur les plus-values latentes constatées sur les titres qu’elle détient, si elle répond à certaines conditions. L’impôt sur la plus-value latente ainsi constatée peut être placé en sursis de paiement (de droit ou sur demande) et il pourra faire l’objet d’un dégrèvement en cas de détention continue des titres sur une durée de deux ou de cinq ans et à conditions que les obligations déclaratives spécifiques à l’exit tax aient été respectées.
En matière d’impôt sur la fortune immobilière (IFI)
Les non-résidents demeurent redevables de l’IFI à raison des biens immobiliers imposables situés en France. La valeur nette imposable de ces biens, qu’ils soient détenus directement ou indirectement, doit bien entendu dépasser le seuil de 1,3M € et les conventions fiscales applicables ne doivent pas limiter le droit d’imposer de la France. Il convient également de noter que certaines conventions internationales, telles que la convention franco-saoudienne et la convention franco-émiratie par exemple, contiennent des dispositions spécifiques en la matière.
En matière de droits de donation ou de succession
En vertu de l’article 750 ter du CGI, les donations ou les transmissions successorales venant d’un non-résident et qui bénéficieraient à une personne résidente de France ou qui porteraient sur des biens situés en France sont, en principe, imposables en France. Les conventions fiscales relatives aux droits de donation ou de succession peuvent faire échec à ces dispositions, mais elles sont peu nombreuses.
Dimitar Hadjiveltchev - Partner / Co-head of the Private Clients Group, Avocat associé de CMS Francis Lefebvre Avocats
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