Clôtures 2025 : que prévoit le règlement ANC n°2024-05 relatif aux comptes consolidés ?

Le règlement de l’Autorité des normes comptables (ANC) n°2024-05 du 3 octobre 2024, homologué par arrêté du 20 décembre 2024, prévoit plusieurs changements qui peuvent intéresser tous les professionnels du chiffre. Cette refonte partielle du règlement ANC 2020-01 relatif aux comptes consolidés apporte en effet des changements sur deux aspects : le traitement des écarts d'acquisition et la méthode alternative (anciennement méthode « optionnelle ») applicable aux regroupements sous contrôle commun.

Nouvelles modalités de présentation des écarts d'acquisition

Clarification de la présentation au bilan

« Le règlement n°2020-01 est modifié afin de permettre une présentation au bilan des écarts d’acquisition négatifs sur une ligne séparée, dans un compte de régularisation, et d’inscrire tous les recyclages (c’est-à-dire, amortissements et dépréciations des écarts d’acquisition positifs, reprises des écarts d’acquisition négatifs) liés aux entités mises en équivalence, sur une ligne séparée, distincte du résultat des entités intégrées. » indique Géraldine Viau-Lardennois, directrice générale de l'ANC.

Toutefois, un délai d'évaluation est prévu pour affiner l'analyse des écarts d'acquisition. L'entité consolidante dispose ainsi d'un délai se terminant à la clôture du premier exercice ouvert postérieurement à celui de l'acquisition pour procéder aux analyses et expertises nécessaires. Durant cette période, les ajustements comptabilisés impactent le bilan d'ouverture de l'exercice et n'ont donc pas d'effet sur les comptes consolidés de l'exercice d'acquisition (Règlt. ANC 2024-05, art. 231-10).

Une nouvelle logique de présentation au compte de résultat

Le règlement conforte par ailleurs le principe d'une présentation en cycle d’exploitation des mouvements liés aux écarts d'acquisition des entités intégrées. Ce principe s’applique à la fois :

• aux dotations aux amortissements et dépréciations des écarts positifs ;
• et aux reprises des écarts négatifs.

Toutefois, là encore, une certaine flexibilité est prévue en permettant une présentation en cycle exceptionnel lorsque celle-ci est cohérente avec les règles du Plan comptable général (nouvelles règles prévues par le règlement ANC n°2022-06).

Le règlement apporte enfin des précisions sur le traitement des écarts d'acquisition négatifs. Dans le cas spécifique d'une acquisition effectuée dans des conditions avantageuses, l'écart d'acquisition négatif doit être repris immédiatement en résultat, afin de refléter sans délai dans les comptes l'avantage économique obtenu lors de l'acquisition (Règlt. ANC 2024-05, art. 231-12 IR3).

Présentation sur une seule ligne unique des entités mises en équivalence

Désormais, tous les éléments qui concernent les entités mises en équivalence doivent être regroupés sur une ligne unique « Résultat net lié aux entités mises en équivalence ». Cette ligne, positionnée après le « Résultat net des entités intégrées », englobe notamment les quotes-parts de résultat, les amortissements et dépréciations des écarts d'acquisition positifs, ainsi que les reprises des écarts d'acquisition négatifs.

Méthode alternative applicable aux regroupements sous contrôle commun : la nouvelle approche du règlement ANC n°2024-05

Extension aux fusions et scissions sans échange de titres

Le règlement ANC opère une extension du champ d'application de la méthode alternative, applicable aux regroupements sous contrôle commun. On le rappelle, cette méthode, anciennement décrite comme « optionnelle » autorise la comptabilisation des acquisitions à la valeur comptable. Elle devient obligatoire pour les fusions et scissions sans échange de titres. Pour les autres opérations répondant aux conditions requises, elle demeure toutefois optionnelle.

Extension au contrôle commun exercé par une ou plusieurs personnes physiques.

La notion même de contrôle commun est redéfinie, de manière plus extensive. Elle peut désormais émaner :

• soit d'une personne physique ;
• soit de plusieurs personnes physiques ou morales exerçant un contrôle conjoint.

Le règlement précise explicitement que le contrôle exercé conjointement par une personne morale et une personne physique n'entre pas dans le champ d'application de la méthode alternative.

Les autres conditions d’éligibilité à la méthode alternative demeurent inchangées, notamment :

• celles portant sur la rémunération, qui doit être effectuée par émission de titres donnant accès de façon certaine au capital de l’acquéreur sans que la rémunération en espèces, le cas échéant, ne dépasse 10% du total des émissions ;
• celle tenant au caractère non transitoire du contrôle commun exercé par la partie contrôlante avant et après l’acquisition.

Précisions relatives aux opérations éligibles

Le règlement élargit également l'éventail des opérations éligibles à la méthode alternative. Au-delà des fusions et opérations assimilées, déjà concernées, le texte intègre désormais :

• les opérations réalisées par simple apport ;
• les prises de contrôle par apport d'actif à l'envers ;
• les opérations conduisant à la création d'un nouveau groupe ;
• les apports multiples concomitants, sous réserve que la somme des apports de la partie contrôlante confère le contrôle à l'entité acquéreuse.

Un traitement spécifique des acquisitions complémentaires

Enfin, les modalités de comptabilisation des acquisitions complémentaires post-opération sont précisées. Lorsque le groupe acquéreur a initialement opté pour la méthode alternative et que les acquisitions complémentaires sous contrôle commun sont rémunérées par des titres de capital, la variation des intérêts minoritaires est comptabilisée directement en variation des réserves consolidées (Règlt. ANC 2024-05, art. 232-10).

Quel est le calendrier d’application ?

Le règlement ANC prévoit une application obligatoire et prospective pour les exercices ouverts à compter du 1ᵉʳ janvier 2025. Une application anticipée dès les exercices clos à compter du 31 décembre 2024 est possible pour ce qui est de la méthode alternative relative aux regroupements sous contrôle commun (Règlt. ANC 2024-05, art. 232-9).

Pour les clôtures au 31 décembre 2025, premier exercice d'application obligatoire, les nouveaux modèles de présentation devront être appliqués tant à la colonne N qu'à la colonne comparative N-1 des états financiers. Les éventuels reclassements opérés sur la colonne N-1 devront faire l'objet d'une information en annexe, avec présentation du bilan et du compte de résultat tels qu'arrêtés et publiés initialement.

Une réforme à intégrer dans la pratique des comptes consolidés

Le règlement ANC n°2024-05 apporte donc des clarifications importantes sur la présentation des écarts d'acquisition et modernise substantiellement le traitement des regroupements sous contrôle commun. Comme le souligne Géraldine Viau-Lardennois, ces modifications répondent à des besoins concrets exprimés par les professionnels, notamment la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC). Tous les professionnels de la comptabilité, en entreprise ou en cabinet sont invités à se saisir de ces nouveautés pour les intégrer dans leur pratique professionnelle.

En résumé

Quelles sont les principales actions à mener suite à l’homologation du règlement ANC 2024-05 ?

• Étudier la possibilité d’une application volontaire et anticipée
• Appliquer les nouveaux modèles sur N et N-1 pour la clôture 2025
• Conserver des états financiers historiques pour l'annexe
• Renforcer la documentation des écarts d'acquisition pour justifier le traitement comptable