Nouveau règlement de l'ANC 2022-06 sur la modernisation des états financiers : quels sont les impacts pour les entreprises en 2025 ?

Des impacts attendus sur la communication financière, la participation des salariés et la fiscalité en 2025.

Le règlement de l'Autorité des normes comptables (ANC), homologué fin 2023 en vue de moderniser les états financiers et le plan de comptes, va avoir des impacts structurants dans les entreprises dès 2025 (Règl. ANC 2022-06 du 4 novembre 2022 relatif à la modernisation des états financiers, homologué par arrêté du 26 décembre 2023 publié au Journal officiel du 30 décembre 2023 ; https://www.anc.gouv.fr) 

D'une part, l'évolution de la nomenclature comptable du plan de comptes nécessitera de gros travaux de paramétrage des plans de comptes et des schémas comptables dans les logiciels comptables, à réaliser dès à présent. 

D'autre part, la nouvelle définition du résultat exceptionnel, ainsi que la suppression des transferts de charges seront susceptibles d'avoir des conséquences sur la communication financière, la participation des salariés et la fiscalité des entreprises à partir des exercices 2025. 

Rappel : nouvelle définition du résultat exceptionnel 

Le résultat exceptionnel comprend : 

• les produits et les charges directement liés à un événement majeur et inhabituel ; 
• les écritures comptables d'origine purement fiscale, telles que définies et prévues par les règlements de l'ANC. Il en est ainsi de la constitution ou la reprise de provisions réglementées, y compris les amortissements dérogatoires comptabilisés pour des raisons fiscales et définis à l'article 214-8 du PGC ; 
• les changements de méthode comptable que l'entité est amenée à comptabiliser en résultat, plutôt qu'en capitaux propres, en raison de l'application de règles fiscales ; 
• les corrections d'erreurs sauf lorsqu'il s'agit de corriger une écriture ayant été directement imputée sur les capitaux propres. 

Le détail des produits et des charges comptabilisés en résultat exceptionnel est donné dans l'annexe. 

Il est rappelé que les opérations dont la réalisation concerne l'activité normale et courante de l'entité sont exclues du résultat exceptionnel et sont inscrites dans le résultat courant, selon leur nature, en résultat d'exploitation ou en résultat financier. 

Le calcul de l'EBITDA, de l'EBE et des ratios calculés sur ces agrégats peut être impacté 

L'EBITDA (« Earnings before interest, taxes, depreciation and amortization ») est un indicateur de performance non défini par les normes comptables. En ce qui concerne l'EBE (« Excédent brut d'exploitation »), il est défini par le plan comptable général (PCG art. 842-1), mais, n'étant pas obligatoirement indiqué en annexe des comptes, sa définition retenue par les entreprises peut plus ou moins différer suivant la volonté des directions ou les contrats dans lesquels il est mentionné. 

Néanmoins, ces agrégats ont pour point commun de chercher à évaluer la rentabilité de l'exploitation courante d'une entreprise, sans tenir compte ni de sa politique d'investissement ni de sa politique de financement. Ainsi, en pratique, sont généralement exclus de ces agrégats : 

• les dotations et reprises sur amortissements, dépréciations et provisions ; 
• le résultat financier ; 
• le résultat exceptionnel ; 
• le résultat des cessions d'immobilisations (y compris les indemnisations en cas de destruction d'immobilisations) ; 
• l'impôt sur les sociétés et la participation. 

Peuvent également en être exclus (selon la définition retenue) les autres charges et produits de gestion courante. C'est notamment le cas pour l'EBE, tel que défini par le PCG (art. 842-1). 

Dans la mesure où la nouvelle définition du résultat exceptionnel pourra amener les entreprises à intégrer plus d'éléments qu'auparavant dans le résultat courant, ces agrégats pourront être impactés. 

À noter. L'EBITDA fiscal calculé en application des articles 212 bis ou 223 B bis du CGI pour déterminer le montant des charges financières nettes déductibles sur le plan fiscal obéit à un mode de calcul spécifique et ne sera donc pas affecté par l'évolution des règles comptables. 

En outre, ces agrégats sont souvent à la base du calcul des ratios suivants, qui pourront donc également être impactés par le nouveau règlement : 

• le ratio de rentabilité brute des capitaux propres (EBITDA ou EBE / capitaux propres) mesurant le niveau de rentabilité du processus d'exploitation de certaines entreprises ; 
• les ratios financiers (dettes financières/ EBITDA ou EBE ; frais financiers / EBITDA ou EBE) utilisés pour définir les clauses de défauts (« covenants ») des contrats de prêts bancaires. 

La suppression de la technique des transferts de charges ne devrait en revanche pas avoir d'impact sur les agrégats. 

La valeur ajoutée utilisée pour le calcul de la CVAE peut être impactée 

Pour la généralité des entreprises, la valeur ajoutée retenue pour le calcul de la CVAE est définie à l'article 1586 sexies, 1 du CGI. Bien qu'elle ne corresponde pas à la valeur ajoutée comptable, sa détermination s'appuie directement sur la comptabilité (BOI-CVAE-BASE-20), et elle ne repose que sur les éléments du résultat courant (BOICVAE-BASE-20-20 n°s 10 à 270). 

Le Conseil d'État s'est jusqu'ici inscrit dans la logique de connexion fiscalo-comptable en affirmant qu'il y a lieu de se reporter aux normes comptables en vigueur (CE 26 juillet 1991 n°s 81975 et 95802 ; CE 4 août 2006 n° 267150 ; CE 30 décembre 2002 n° 238030), sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt et que le rattachement comptable opéré paraisse pertinent au juge (CE 6 décembre 2006 n° 280800 et CE 6 décembre 2017 n° 401533). 

Il ressort ainsi de la jurisprudence que la connexion fiscalo-comptable doit prévaloir lorsque la réglementation comptable ne laisse pas de choix pour le rattachement de charges ou produits à l'un ou l'autre du résultat courant ou exceptionnel (CE 20 octobre 2021 n° 450268). 

Or la nouvelle réglementation comptable donne désormais une définition stricte du résultat exceptionnel et impose un classement dans cet agrégat dès lors que les nouveaux critères de définition sont remplis. Le nouveau règlement de l'ANC sera donc susceptible d'avoir un impact sur le calcul de la valeur ajoutée fiscale, notamment dans la mesure où la nouvelle définition du résultat exceptionnel devrait amener les entreprises à intégrer davantage d'éléments qu'auparavant dans le résultat courant. Ce reclassement potentiel d'éléments du résultat exceptionnel vers le résultat courant concernant aussi bien les charges que les produits, il pourrait selon les cas se traduire par une réduction ou, au contraire, un accroissement de la base imposable à la CVAE. 

Il convient cependant de faire preuve de prudence dans l'appréciation des conséquences de la nouvelle réglementation comptable en matière de CVAE. En effet : 

• l'administration fiscale pourrait être amenée à modifier ses commentaires publiés au Bofip dans la mesure où ces derniers reposent sur l'ancienne réglementation comptable. À défaut de modification, il n'est d'ailleurs pas certain que les contribuables puissent continuer à se prévaloir de l'intégralité des actuels commentaires ; 
• la jurisprudence est également susceptible d'évoluer pour tenir compte de la nouvelle réglementation comptable, l'approche la plus probable étant que le juge fera prévaloir le principe de connexion fiscalo-comptable en tirant les conséquences du classement comptable retenu par les entreprises, dès lors que ces dernières sont en mesure de le justifier. 

Soulignons toutefois que les conséquences de la mise en oeuvre de la nouvelle réglementation comptable sur le calcul de la valeur ajoutée devront souvent être évaluées au cas par cas. En effet, le juge s'est jusqu'ici prononcé sur le classement entre le résultat courant et le résultat exceptionnel au regard de l'activité habituelle et ordinaire de l'entreprise, prenant en compte le critère de la récurrence (CE 9 mai 2018 n° 388209), et le combinant parfois avec une approche fondée sur le modèle économique de l'entreprise (CE 16 décembre 2022 n° 448403). Il en résulte que certaines opérations telles que, par exemple, le mécénat ou les cessions d'actifs étaient jusqu'ici déjà prises en compte dans le calcul de la valeur ajoutée lorsqu'elles présentaient un caractère courant. Dans ces hypothèses, les nouvelles règles seront donc sans impact sur la valeur ajoutée. En revanche, la suppression de la technique des transferts de charges ne devrait généralement pas avoir d'impact en matière de CVAE. 

À noter. La loi de finances pour 2024 a programmé la diminution progressive de la CVAE avant qu'elle ne disparaisse à compter de 2027. Son taux maximal, actuellement fixé à 0,28 % pour les impositions dues au titre de 2024, s'abaissera à 0, 19 % pour les impositions dues au titre de 2025, puis à 0,09 % pour les impositions dues au titre de 2026. 

Le calcul de la participation peut être impacté 

La participation des salariés aux résultats de l'entreprise est basée sur une formule de calcul prévue par l'article L 3324-1 du Code du travail, prenant notamment en compte la valeur ajoutée : 

RSP = 1 / 2 (B - 5 C / 100) x S / VA 

B = bénéfice net de l'exercice, déduction faite de l'impôt correspondant 

C = capitaux propres de l'entreprise 

S = salaires de l'entreprise 

VA= valeur ajoutée de l'entreprise 

La valeur ajoutée est déterminée en faisant le total d'un certain nombre de postes du compte de résultat énumérés par l'article D 3324-2 du Code du travail : 

• résultat courant avant impôts ; 
• charges de personnel ; 
• impôts, taxes et versements assimilés, à l'exclusion des taxes sur le chiffre d'affaires ; 
• charges financières ; 
• dotations de l'exercice aux amortissements et aux dépréciations figurant en charges d'exploitation ; 
• dotations de l'exercice aux provisions, à l'exclusion des dotations figurant dans les charges exceptionnelles. 

Dans la mesure où la nouvelle définition du résultat exceptionnel pourra amener les entreprises à intégrer plus d'éléments qu'auparavant dans le résultat courant, la participation pourra être impactée, sous réserve d'une intervention du pouvoir réglementaire destinée à modifier l'article D 3324-2 du Code du travail pour éviter un tel impact. 

Par ailleurs, l'énumération limitative de l'article D 3324-2 du Code du travail ne prévoyant pas de retraiter les transferts de charges portant sur les charges elles-mêmes retraitées (charges de personnel, impôts et taxes, charges financières, dotations), ceux-ci ne sont actuellement pas déduits des postes de charges non déductibles du calcul de la valeur ajoutée. En conséquence, la suppression de la technique des transferts de charges et la nouvelle mécanique consistant à créditer les comptes de charges initialement débités pourra impacter le calcul de la participation. 

> Le nouveau règlement de l'ANC 2022-06 du 4 novembre 2022 sur la modernisation des états financiers, applicable obligatoirement aux exercices ouverts à compter du 1ᵉʳ janvier 2025, va avoir des conséquences sur la communication financière des entreprises, leur valeur ajoutée et leur participation.

Mes Alertes & Conseils Gestion-Finance - Éditions Francis Lefebvre