Loi de finances pour 2024 : imposition des bénéfices

Voici une présentation des principales mesures de la loi de finances pour 2024 en matière d’impôt sur les bénéfices intéressant les PME et les grandes entreprises.

Pilier 2 : transposition de la directive relative à l’imposition minimale des groupes multinationaux

L’article 33 de la loi de finances pour 2024 (Loi 2023- 1322 du 29-12-2023, JO du 30-12) a transposé en droit interne la directive (UE) 2022/2523 du 14-12-2022, dite « directive Pilier 2 », relative à l’imposition minimale de 15 % des groupes multinationaux.

La directive (UE) 2022/2523 du 14-12-2022 visant à assurer un niveau minimum d’imposition mondial de 15 % pour les groupes d’entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande envergure, dite « Pilier 2 », est transposée en droit interne. Un impôt national complémentaire, distinct de l’impôt sur les sociétés et non déductible de ce dernier, est instauré pour les groupes réalisant un chiffre d’affaires annuel consolidé supérieur ou égal à 750 M€ au cours d’au moins deux des quatre exercices précédents.

Conformément au modèle de règles GloBE (« Global Anti-Base Erosion ») du Cadre inclusif OCDE/G20, la directive prévoit une règle d’inclusion du revenu (RIR), en vertu de laquelle un impôt complémentaire est dû par une « entité mère ultime » au titre des entités constitutives sous-imposées. La sous imposition s’apprécie non pas entité par entité, mais au niveau d’un État ou territoire. Elle est caractérisée lorsque le taux effectif d’imposition est inférieur à 15 %.

Lorsque la RIR ne s’applique pas, une règle sur les bénéfices insuffisamment imposés (RBII) prévoit que l’impôt complémentaire est acquitté par toutes les entités constitutives du groupe qui se partagent cet impôt sur la base d’une clé de répartition définie par le texte.

En outre, les États membres de l’Union euro péenne (UE) ont la faculté d’instituer un impôt complémentaire national afin qu’ils puissent bénéficier des recettes supplémentaires provenant de l’impôt complémentaire prélevé auprès des entités faiblement imposées situées sur leur territoire.

Imposition minimale de 15 %. Un impôt complémentaire est mis à la charge de l’entité mère du groupe lorsque le taux effectif d’imposition des entités constitutives du groupe localisées dans un même État ou territoire, prises ensemble, est inférieur au taux d’imposition minimum de 15 % (CGI art. 223 VJ nouveau).

L’impôt complémentaire s’applique aux entreprises situées en France qui sont membres d’un groupe d’entreprises multinationales réalisant un chiffre d’affaires consolidé égal ou supérieur à 750M€ au cours d’au moins deux des quatre exercices précédant l’exercice considéré, ainsi qu’aux entreprises situées en France qui sont membres d’un groupe national dont l’activité est développée sur le seul territoire français et respectant le même seuil de chiffre d’affaires (CGI art. 223 VL nouveau).

Le taux effectif d’imposition est déterminé, pour chaque État ou territoire dans lequel le groupe est implanté et pour un exercice donné, par le rapport entre le montant des impôts sur les bénéfices et impôts équivalents supportés par les entités constitutives (entreprises, établissements stables, etc.) établies dans cet État ou territoire et le résultat réalisé par ces mêmes entités (CGI art. 223 VY nouveau).

Afin d’éviter les distorsions entre les États et de neutraliser les différences de législation, le résultat des entités constitutives pris en compte pour les besoins de ce calcul est issu des états financiers établis aux fins de consolidation des comptes du groupe et fait l’objet de retraitements spécifiques et harmonisés afin de déterminer un « résultat qualifié » pour chacune de ces entités constitutives. Le montant des impôts pris en compte fait également l’objet de différents retraitements spécifiques et harmonisés.

Sur la base de l’accord OCDE, l’impôt complémentaire est ainsi déterminé en application de deux règles distinctes :

• la règle d’inclusion du revenu (RIR) qui s’applique à titre principal (CGI art. 223 WG à 223 WI nouveaux). La RIR consiste à mettre à la charge de l’entité mère d’un groupe l’impôt complémentaire lorsque ses entités constitutives, prises ensemble, situées dans un même État ou territoire (France ou autre État membre), sont sous-imposées ;
• la règle des bénéfices insuffisamment imposés (RBII) qui s’applique à titre subsidiaire (CGI art. 223 WJ à 223 WK quater nouveaux). La RBII consiste à attribuer à un État ou du territoire dans lequel est située une entité constitutive d’un groupe d’entreprises multinationales un montant résiduel d’impôt complémentaire dans l’hypothèse où le montant total de cet impôt n’a pas pu être perçu en application de la RIR. Il s’agit notamment du cas dans lequel la législation de l’État ou territoire de résidence de l’entité mère ultime du groupe ne prévoit pas l’application des règles du « Pilier 2 », en particulier la RIR.

À noter. L’impôt complémentaire n’est pas déductible de l’assiette de l’impôt sur les sociétés ou de l’impôt sur le revenu.

Option pour un impôt national complémentaire. En cas de sous-imposition des entités établies dans un État ou territoire donné, les États ou territoires peuvent décider, sur option, d’instaurer un impôt national complémentaire (CGI art. 223 WF nouveau). Il s’applique aux filiales d’un groupe sous-imposé dans un État ou territoire donné et est perçu par ce même État ou territoire.

Cet impôt national complémentaire est institué en France sur une assiette identique à celle prévue pour l’impôt complémentaire établi selon la RIR. Son montant correspond au supplément d’impôt résultant de la différence entre le taux minimum de 15 % et le taux effectif d’imposition applicable aux entités constitutives situées en France. Afin d’éviter toute double imposition, l’impôt national complémentaire est imputable sur l’impôt complémentaire calculé en application de la RIR ou de la RBII.

Modalités déclaratives. L’article 33 de la loi prévoit les obligations déclaratives et de paiement des entités membres d’un groupe soumis à ces règles, ainsi que les sanctions applicables en cas de manquement à ces obligations. Toutefois, les travaux étant toujours en cours à l’OCDE, il est également prévu d’habiliter le Gouvernement à prendre par voie d’ordonnance toute mesure ultérieure au niveau de la loi relative à la déclaration, au recouvrement, au contrôle et aux sanctions des impôts complémentaires dus en vertu de ces nouvelles règles.

L’article 223 WW du CGI désigne l’entité constitutive d’un groupe à qui incombe le dépôt d’une déclaration d’information au titre de l’impôt complémentaire, ainsi que le dépôt d’un relevé de liquidation de l’impôt complémentaire dû. Les modalités de règlement sont prévues au nouvel article 1679 decies du CGI.

Par ailleurs, le nouvel article 1729 F bis fixe à 100 000€ le montant de l’amende qui sera due pour défaut de souscription ou pour retard dans le dépôt de la déclaration d’information ou du relevé de liquidation. Pour les autres manquements, le montant total des amendes ne peut excéder 50 000 € par déclaration. Enfin, le montant des amendes forfaitaires pour un même groupe ne peut dépasser un total d’1 M€.

Le nouvel article L 172 I du LPF prévoit un nouveau délai de reprise de l’administration : celui-ci s’exerce jusqu’à la fin de la 5e année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due.

Entrée en vigueur. Les règles d’imposition minimale s’appliquent aux exercices ouverts à compter du 31-12-2023, à l’exception de la règle sur les bénéfices insuffisamment imposés, qui joue un rôle de « filet de sécurité » et qui s’applique en principe aux exercices ouverts à compter du 31-12-2024.

Mise en conformité du régime des produits de participation reçus de filiales européennes

Dans un arrêt du 11-5-2023 (CJUE 11-5-2023 aff. 407/22 et 408/22), la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) a jugé contraire à la liberté d’établissement l’impossibilité, pour une société qui n’a pas opté pour former un groupe fiscal avec les sociétés françaises qui en remplissent les conditions, de neutraliser la quote-part de frais et charges du régime mère-fille demeurant comprise dans son résultat et se rapportant aux dividendes exonérés en application de ce régime et perçus d’une filiale établie dans un autre État membre de l’UE avec laquelle elle remplirait les conditions pour être intégrée fiscalement si cette filiale était établie en France.

À noter. Si la législation en cause dans cette affaire est celle est vigueur avant 2016, l’atteinte à la liberté d’établissement semble persister dans la législation applicable depuis.

Mise en conformité de la législation française. Le régime actuel contraint les sociétés mères qui souhaitent bénéficier du régime ouvrant droit au taux de 1 % de la quote-part pour frais et charges à mettre en place un régime d’intégration avec au moins une filiale française.

L’article 52 de la loi de finances pour 2024 a mis le droit français en conformité avec la jurisprudence de la CJUE et a étendu l’application du taux réduit de la quote-part de frais et charges du régime mère-fille aux dividendes perçus d’une société européenne qui remplit les conditions du régime de groupe avec une société qui a renoncé à se constituer société mère ou membre d’un groupe avec d’autres sociétés françaises.

Concernant les distributions ouvrant droit au régime mère-fille, l’article 216 du CGI a été modifié afin d’étendre le taux réduit de la quote part de frais et charges aux produits reçus à raison d’une participation dans une société soumise à un impôt équivalent à l’impôt sur les sociétés dans un État membre de l’UE (ou de l’EEE), qui remplit les conditions du régime de groupe avec une société ayant renoncé à se constituer société mère ou membre d’un groupe avec d’autres sociétés françaises. En contrepartie de cette extension, le bénéfice du taux réduit de la quote-part est subordonné à ce que les conditions d’intégration soient remplies depuis plus d’un exercice.

En pratique, une société française n’ayant pas opté pour le régime de groupe avec ses filiales françaises bénéficie du taux réduit de quote-part de frais et charges pour les dividendes reçus de ses filiales européennes, mais pas pour ceux reçus de ses filiales françaises.

Concernant les produits de participation n’ouvrant pas droit au régime mère-fille, l’article 223 B du CGI permet à une société non membre d’un groupe de retrancher de son bénéfice net, à hauteur de 99 %, les produits perçus à raison d’une participation dans une société soumise à un impôt équivalent à l’impôt sur les sociétés dans un État membre de l’UE (ou de l’EEE), sous réserve que ces sociétés eussent rempli les conditions pour constituer un groupe si la société distributrice était établie en France, et à condition que la non appartenance de la société française à un groupe intégré ne résulte pas uniquement de l’absence des options et des accords à formuler pour l’application de ce régime.

Comme pour les produits de distribution éligibles au régime mère-fille, cette dernière condition est supprimée. En contrepartie, la déduction de 99 % ne peut être opérée que si les conditions pour bénéficier du régime de groupe sont remplies depuis plus d’un exercice.

En l’absence d’entrée en vigueur particulière, ces dispositions s’appliquent aux exercices clos à compter du 31-12-2023.

Actionnariat salarié : conditions d’appréciation de la détention des titres

L’article 62 de la loi de finances pour 2024 prévoit, dans le cadre de l’intégration fiscale, plusieurs mesures liées aux modalités particulières d’appréciation de la détention du capital des sociétés lorsque des dispositifs d’actionnariat salarié sont mis en place au sein d’un groupe économique. Le taux de détention du capital d’une société membre d’un groupe intégré fiscalement peut en effet être calculé en faisant abstraction, dans la limite de 10 % du capital, des titres émis ou attribués aux salariés par certaines procédures spécifiques.

Le présent article a prévu de maintenir ces modalités particulières de calcul lorsqu’un salarié cesse ses fonctions dans la société qui l’employait lors de l’émission ou de l’attribution des titres, pour rejoindre une autre société du même groupe économique incluse dans le plan d’émission ou d’attribution. Il a prévu corrélativement plusieurs cas dans lesquels la mesure d’exclusion des titres cesse de s’appliquer : lorsque le salarié détenteur des titres cesse ses fonctions dans le groupe de sociétés incluses dans le périmètre de ce plan, lorsqu’il cesse ses fonctions pour les exercer dans une société initialement incluse dans ce périmètre mais qui ne l’est plus, ou enfin lorsque la société qui emploie le salarié sort de ce périmètre.

À défaut de précision, ces dispositions sont applicable à l’impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos à compter du 31-12-2023.

Création des jeunes entreprises de croissance et suppression de l’exonération des bénéfices des JEI

L’article 44 de la loi de finances pour 2024 a créé, à compter du 1-1-2024, une nouvelle catégorie d’entreprises dénommée « jeune entreprise de croissance – JEC ».

Ainsi, les entreprises qui réalisent entre 5 et 15 % de dépenses de recherche et développement (R&D) et qui satisfont à des indicateurs de performance économique définis par décret peuvent bénéficier des avantages associés au dispositif des jeunes entreprises innovantes (JEI).

La qualité de JEC devrait s’apprécier aux clôtures d’exercices qui interviennent à compter du 1-1-2024.

Parallèlement, l’article 69 de la loi a supprimé l’exonération d’impôt sur les bénéfices dont peuvent bénéficier les JEI, en la réservant aux entreprises créées jusqu’au 31-12-2023.

La suppression de l’exonération d’impôt sur les bénéfices est sans incidence sur les exonérations en matière d’impôts locaux. Les JEC pourront d’ailleurs en bénéficier à compter du 1-1-2024.

Par ailleurs, les exonérations de cotisations sociales dont bénéficient les JEI de moins de 250 salariés sont pérennisées et s’appliquent aux JEC à compter du 1-1-2024.

Création d’un crédit d’impôt en faveur des investissements dans l’industrie verte (C3IV)

L’article 35 de la loi de finances pour 2024 a instauré un crédit d’impôt temporaire en faveur des dépenses de production ou d’acquisition de certains actifs corporels ou incorporels engagées par les entreprises en vue d’augmenter leurs capacités de production dans quatre filières identifiées, à savoir les batteries, les panneaux photovoltaïques, les éoliennes et les pompes à chaleur (CGI art. 244 quater I).

Sont éligibles au C3IV les entreprises industrielles et commerciales, imposées d’après leur bénéfice réel ou temporairement exonérées.

Les activités éligibles sont limitativement énumérées et doivent contribuer à la production des batteries, de panneaux solaires, d’éoliennes ou de pompes à chaleur (CGI art. 244 quater I, II-A).

Ouvrent droit au crédit d’impôt les dépenses d’investissement, autres que de remplacement, engagées par les entreprises industrielles et commerciales pour leurs activités contribuant à la production de batteries, de panneaux solaires, d’éoliennes ou de pompes à chaleur.

Sont ainsi éligibles les dépenses engagées en vue de la production ou de l’acquisition d’actifs corporels (bâtiments, installations, équipements, machines et terrains d’assise nécessaires au fonctionnement de ces équipements) et incorporels (droits de brevet, licences, savoir-faire et autres droits de propriété intellectuelle) ou les acquisitions d’autorisations d’occupation temporaire du domaine public constitutives d’un droit réel (CGI art. 244 quater I, III).

Les dépenses éligibles sont prises en compte à hauteur du prix de revient minoré des taxes et frais de toute nature, à l’exception des frais directement engagés pour la mise en état d’utilisation du bien.

Les aides publiques reçues à raison des dépenses ouvrant droit au crédit d’impôt sont déduites de l’assiette du crédit d’impôt (CGI art. 244 quater I, IV).

À noter. Le bénéfice du crédit d’impôt est subordonné à la délivrance d’un agrément préalable du plan d’investissement de l’entreprise par le ministre chargé du budget ou en son nom, après avis conforme de l’Ademe. L’Ademe doit attester que les activités exposées dans la demande d’agrément entrent dans le champ des activités éligibles (CGI art. 244 quater I, III-A). En pratique, les entreprises peuvent déposer leur demande à l’adresse suivante : c3iv@dgfip.finances.gouv.fr (Communiqué min. de l’économie du 12-10-2023).

Taux du crédit d’impôt. Le taux normal du C3IV est de 20 %. Il est toutefois augmenté dans certaines zones :

1. Définies à l’annexe du règlement RGEC.

2. Définies à l’annexe 1 du décret 2022-968 du 30-6-2022.

3. Définies à l’annexe 2 du décret 2022-968 du 30-6-2022 (Mayotte, Guyane, Saint-Martin, Guadeloupe, La Réunion, Martinique).

Plafond du crédit d’impôt. Le montant total du crédit d’impôt ne peut pas excéder 150 M€ par entreprise (porté à 200 M€ pour les investissements réalisés en ZAFR et en ZAIPME et à et 350 M€ pour les investissements réalisés dans les régions ultramarines).

Imputation du crédit d’impôt. Le C3IV s’impute par fraction sur l’impôt sur les bénéfices (IR ou IS) dû au titre des exercices ou années civiles au cours desquels les dépenses du plan d’investissement agréé sont engagées (CGI art. 244 quater I, IX).

Entrée en vigueur et durée d’application. Le crédit d’impôt peut être accordé au titre des dépenses engagées pour les plans d’investissement agréés jusqu’au 31-12-2025 (CGI art. 244 quater I, XI).

Conformément à l’encadrement européen applicable, le C3IV entrera en vigueur à une date fixée par décret, après la réception par le Gouvernement de la réponse de la Commission européenne permettant de le considérer comme conforme au droit de l’Union européenne en matière d’aides d’État, et au plus tard 3 mois après la réception de cette réponse.

Le crédit d’impôt est applicable aux demandes d’agrément déposées à compter du 27-9-2023. Le délai d’examen des demandes de 3 mois ne court, pour celles déposées avant l’entrée en vigueur du dispositif, qu’à compter de cette entrée en vigueur (Loi art. 35, III).

Extension du suramortissement des véhicules peu polluants

Les entreprises relevant d’un régime réel d’imposition peuvent procéder à une déduction exceptionnelle (également dénommée « suramortissement ») d’une fraction de la valeur d’origine des véhicules, affectés à leurs activités, qui utilisent des énergies peu polluantes (CGI art. 39 decies A).

Cette déduction est réservée aux véhicules dont le poids autorisé en charge (PTAC) est supérieur ou gale à 2,6 tonnes et qui sont acquis, ou pris en contrat de crédit-bail ou en location avec option d’achat, à l’état neuf.

L’article 40 de la loi de finances pour 2024 a étendu ce dispositif aux « rétrofit », qui consiste à convertir un véhicule thermique déjà en service en véhicule électrique à batterie, à pile à combustible à hydrogène. Cette extension s’applique aux véhicules dont la transformation intervient entre le 1-1-2024 et le 31-12-2030.

Elle s’applique à l’entreprise qui fait procéder à la transformation ou à l’entreprise qui procède à la première acquisition d’un véhicule qui a fait l’objet d’une telle transformation en vue de sa revente, lorsque le contrat d’acquisition dudit véhicule est conclu à compter du 1-1-2024 et jusqu’au 31-12-2030.

Le taux de la déduction est respectivement de :

• 20 % pour les véhicules dont le PTAC est supérieur ou égal à 2,6 tonnes et inférieur à 3,5 tonnes ;
• 60 % pour ceux dont le PTAC est supérieur ou égal à 3,5 tonnes et inférieur ou égal à 16 tonnes ;
• 40 % pour ceux dont le PTAC est supérieur à 16 tonnes.

Le bénéfice de ce suramortissement est également applicable à la location longue durée des véhicules « rétrofités » pour les contrats conclus à compter du 1-1-2024 et jusqu’au 31-12-2030. Si l’entreprise crédit-preneuse ou locataire acquiert le bien, elle peut continuer à appliquer la déduction. La déduction cesse à compter de la cession ou de la cessation par l’entreprise du contrat de crédit bail ou de location avec option d’achat ou du bien et ne peut pas s’appliquer au nouvel exploitant.

Le bénéfice de ce suramortissement est subordonné au respect du règlement (UE) 1407/2013 de la Commission du 18-12-2013 relatif à l’application des articles 107 et 108 du traité sur le fonctionnement de l’UE aux aides de minimis.

Réactivation de la déduction exceptionnelle en faveur des engins non routiers peu polluants

Les entreprises de bâtiment et des travaux publics, celles produisant des substances minérales solides, les exploitants aéroportuaires ainsi que les exploitants de remontées mécaniques et de domaines skiables, relevant d’un régime réel d’imposition, ont pu déduire de leur résultat imposable une somme égale à 40 % (60 % pour les PME) de la valeur d’origine de certains engins non routiers acquis à l’état neuf entre le 1-1-2020 et le 31-12-2022 (CGI art. 39 decies F).

Ce suramortissement était également ouvert aux entreprises de bâtiment et travaux publics pour l’acquisition de certains engins mobiles non routiers en remplacement de matériels de plus de 5 ans et utilisés pour le même usage.

L’article 43 de la loi de finances pour 2024 a réactivé cette déduction exceptionnelle, sans modification, pour les acquisitions réalisées à compter du 1-1-2024 et jusqu’au 31-12-2026.

› Parmi les principales mesures en matière d’imposition des bénéfices contenues dans la loi de finances pour 2024, on retiendra notamment la transposition en droit interne de la directive dite « Pilier 2 », la mise en conformité avec la juriprudence européenne du régime des dividendes de source européenne, la création d’un crédit d’impôt pour investissements dans l’industrie verte, la création des jeunes entreprises de croissance (JEC) et la suppression de l’exonération des bénéfices des jeunes entreprises innovantes.

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