Activités soumises à des mesures de compensation et de suivi environnementales

La commission des études comptables de la CNCC s’est prononcée sur les modalités de comptabilisation des mesures de compensation et de suivi environnementales qu’une société doit mettre en oeuvre dans le cadre d’une autorisation d’exploitation de carrières.

Depuis 2016, certaines activités sont soumises à des mesures de compensation, lorsque les atteintes à l’environnement, à la biodiversité, ou parfois à des aspects sociaux ou économiques sont occasionnées par un projet ou une activité et ne peuvent être évitées ni réduites (C. env. art. L 163-1 à L 163-5).

Par exemple, dans le cadre de projets d’aménagement (routes, zones industrielles, barrages…), les mesures de compensation environnementale visent à réhabiliter, recréer ou préserver des milieux naturels équivalents à ceux détruits ou dégradés.

De même, dans le cadre de certaines activités nécessitant l’obtention d’une autorisation administrative préalable à leur exploitation (industries extractives, sécurité nationale, secteurs critiques technologiques, d’infrastructure ou d’information…), l’autorisation peut être conditionnée à l’engagement de dépenses spécifiques liées à des mesures de compensation.

La question se pose de la possibilité d‘activer ces dépenses et/ou de les provisionner.

La Commission nationale des commissaires aux comptes (CNCC) a récemment été saisie de cette question dans le cadre d’une société exploitant des carrières :

• l’autorisation d’exploiter de la société doit expirer en 2028 ;
• en 2024, l’autorité administrative lui signifie que l’extension de l’autorisation pour une durée de 30 ans est conditionnée à la mise en œuvre de mesures de compensation liées à la biodiversité (restauration de prairies, plantation de haies, reconstitution de massifs boisés…) dans un délai de 3 ans, soit avant 2028 ;
• ces dépenses seront engagées en 2025, 2026 et 2027, avant la date de début de la nouvelle autorisation ;
• elles porteront sur des sites dont la société n’est ni propriétaire ni exploitante ;
• ces mesures seront testées et suivies par la société avec l’intervention de botanistes et de techniciens spécialisés, à intervalles réguliers et selon des fréquences définies pendant toute la durée de la nouvelle autorisation ;
• des mesures correctives pourront être préconisées si nécessaire.

La CNCC confirme que les autorisations d’exploitation sont à comptabiliser en immobilisation

Les autorisations d’exploitation remplissent tous les critères de définition et de comptabilisation d’une immobilisation (CNCC, EC 2025-01 du 18 avril 2025 ; www.cncc.fr) :

• elles sont identifiables, puisque la société est titulaire d’un droit administratif (PCG art. 211-5) ;
• elles généreront des avantages économiques futurs : même si les dépenses engagées pour obtenir l’autorisation ne procurent pas directement d’avantages économiques futurs additionnels, elles conditionnent l’obtention des avantages économiques futurs liés à l’exploitation de l’activité (PCG art. 211-2). En effet, en l’absence d’autorisation, l’entité ne serait pas ou plus autorisée à poursuivre son activité et perdrait donc les avantages économiques futurs qui y sont attachés ;
• elles génèrent une ressource que l’entité contrôle (PCG art. 211-1) puisque, une fois l’autorisation obtenue, l’entité est autorisée à obtenir les cashflows associés à l’exploitation de son activité et est en mesure de restreindre l’accès des tiers à ces avantages.

Pour pouvoir être immobilisé, le coût de l’autorisation administrative doit pouvoir être déterminé de façon fiable (PCG art 212-1). Au cas particulier, l’autorisation est obtenue en contrepartie de la réalisation de mesures de compensation (qui seront réalisées avant l’obtention du droit) et de mesures de suivi (qui seront réalisées après l’obtention du droit).

Le coût d’acquisition de l’autorisation est un coût global tenant compte des obligations de la société

Le coût des mesures de compensation est à comptabiliser à l’actif au fur et à mesure de l’engagement des dépenses. Si elle souhaite se voir octroyer l’autorisation d’exploitation en 2028, la société est tenue de mettre en œuvre certaines mesures de compensation. Elle serait empêchée d’exploiter la carrière à compter de cette date si elle ne réalisait pas ces investissements d’ici 2028.

Ces dépenses ne procurent toutefois pas directement d’avantages économiques futurs à l’exploitant, dans la mesure où elles portent sur des sites dont il n’est pas propriétaire et qu’il n’exploite pas dans le cadre de son activité.

En revanche, dans la mesure où elles représentent une condition indispensable au renouvellement du droit d’exploitation au-delà de 2028, elles constituent des coûts directement attribuables au droit d’exploitation de la carrière, nécessaires pour préparer ce droit d’exploitation en vue de son utilisation (PCG art. 213-22).

En conséquence, elles sont à comptabiliser en immobilisations incorporelles en cours au fur et à mesure de leur engagement (entre 2025 et 2027), en tant que composante du coût d’acquisition de l’autorisation d’exploiter qui sera octroyée à compter de 2028.

Le coût des mesures de suivi est à comptabiliser à l’actif en contrepartie d’une provision. Dans le cas examiné par la CNCC, l’obtention de l’autorisation d’exploitation est également conditionnée à la mise en place de contrôles visant à vérifier la concordance des mesures environnementales réalisées. Ainsi, dès qu’elle réalise la mesure de compensation, la société prend l’engagement de la suivre dans le futur.

Cet engagement donne lieu à une provision au fur et à mesure de la réalisation de chaque mesure de compensation dans la mesure où dès cette date :

• la société s’engage à réaliser les contrôles et ne peut plus échapper à la sortie de ressources correspondantes par ses actions futures (dès lors qu’elle a activé le coût des mesures de compensation, il n’est pas réaliste de considérer qu’elle peut encore renoncer au renouvellement de l’autorisation d’exploiter et donc échapper à la dépense de suivi dans le temps de la mesure) ;
• les coûts sont sans contrepartie équivalente (dans la mesure où, lorsqu’ils seront engagés, l’autorisation aura déjà été obtenue) ;
• ils peuvent être évalués de façon fiable.

La provision est comptabilisée en contrepartie du coût d’acquisition du droit d’exploitation. En effet, de même que le coût des mesures de compensation, le coût de l’engagement de la société à suivre ces mesures est nécessaire à l’obtention du droit et fait donc partie du coût d’acquisition de l’immobilisation incorporelle.

Selon la CNCC, les montants provisionnés sont évalués :

• à hauteur de la meilleure estimation des coûts à engager pour assurer le suivi des mesures de compensation (le scénario le plus probable, lorsque plusieurs méthodes sont possibles) ;

À noter. La provision doit, à notre avis, comprendre les coûts directement attribuables aux opérations de suivi, qu’elles soient réalisées par l’entreprise ou par un prestataire, sur la base de données internes ou de devis ; elle doit prendre en compte les événements futurs qui pourraient avoir un effet sur le montant des coûts (par exemple, évolution prévisible de la technologie ou des coûts).

• en tenant compte de l’effet d’actualisation dans le cas où la valeur temps de l’argent serait significative.

Le coût d’acquisition de l’autorisation est à amortir sur la durée d’exploitation…

L’immobilisation incorporelle comptabilisée, pour un coût global égal au coût des mesures compensatoires et à l’estimation du coût des mesures de suivi, est à amortir sur la durée du nouveau droit d’exploitation, à compter de 2028. Le cas échéant, toute modification de la base amortissable de l’immobilisation incorporelle donnera lieu à la modification prospective des amortissements constatés (PCG art. 214-14). Sur l’ajustement possible du coût d’entrée de l’immobilisation, voir ci-après.

… et à ajuster, le cas échéant

Le coût des mesures de suivi peut être ajusté. Le montant de la provision pour coûts de suivi constitue une estimation qui peut être revue tant que l’obligation de suivi n’a pas été remplie (éléments du coût, taux d’actualisation le cas échéant).

Selon la CNCC, toute variation ultérieure du montant de la provision a pour contrepartie une variation identique du montant de l’immobilisation incorporelle représentant le droit d’exploitation. En conséquence, à notre avis :

• lorsque le changement d’estimation conduit à augmenter la provision, cette variation conduit à une augmentation de la valeur nette comptable du droit d’exploitation ; ces opérations de dotation de la provision et de réestimation à la hausse de l’actif étant des écritures de bilan à bilan, aucun compte de charge ou de produit ne devrait être mouvementé ;
• lorsque le changement d’estimation conduit à diminuer la provision, la variation négative devrait pouvoir être déduite du coût de l’actif par le biais d’une dépréciation (de même que pour une provision pour démantèlement) ; aucun compte de charge ou de produit ne devrait être mouvementé, sauf lorsque la réduction de la provision devient supérieure à la valeur nette comptable du droit (dans ce cas, une reprise de provision est constatée).

Le coût des mesures correctives est comptabilisé à l’actif en contrepartie d’un complément de provision. Des mesures correctives peuvent découler du suivi des mesures de compensation. Ainsi, dès que la société réalise la mesure de compensation, elle prend l’engagement de réaliser des mesures correctives, si de telles mesures sont préconisées à la suite des mesures de suivi (obligation conditionnelle).

Selon la CNCC, toute mesure corrective qui résulterait d’une nouvelle préconisation donnera lieu à la constatation d’un complément de provision, pour un montant correspondant à la meilleure estimation de la sortie de ressources attendue de cette mesure corrective, en contrepartie d’un ajustement du droit d’exploitation inscrit à l’actif du bilan.

La désactualisation, le cas échéant, n’a pas d’incidence sur l’actif. Les incidences de la désactualisation du passif (et des variations du taux de change lorsque les montants doivent être décaissés en devises) sont, à notre avis, comptabilisées directement en charges financières. Le montant du droit n’est donc pas modifié.

› Selon la CNCC, les coûts engagés pour obtenir une autorisation d’exploitation, au titre de mesures de compensation environnementale, doivent être comptabilisés à l’actif en tant que composante du coût d’entrée du droit d’exploitation. Les dépenses de suivi de ces mesures, sur toute la durée de l’exploitation, doivent être provisionnées au passif, en contrepartie du coût d’entrée de l’autorisation.

Mes Alertes & Conseils Gestion Finance - Éditions Francis Lefebvre