Loi de finances pour 2024 : les nouveautés en matière de contrôle fiscal

La loi de finances pour 2024 comporte plusieurs mesures en matière de contrôle fiscal relatives notamment aux prix de transfert, à la déclaration de certains dispositifs transfrontières présentant un caractère potentiellement agressif (DAC 6) et à la création d’un délit de facilitation de la fraude fiscale. 

Renforcement du contrôle des prix de transfert des multinationales 

L’article 116 de la loi de finances pour 2024 comporte plusieurs mesures issues du plan de lutte contre la fraude fiscale, sociale et douanière, présenté en juin 2023, visant à renforcer l’arsenal législatif de lutte contre la manipulation des prix de transfert. Il tire, par ailleurs, les conséquences de l’actualisation des instructions formulées par l’OCDE en matière de contrôle des actifs incorporels difficiles à évaluer.

Rappel. Les grandes entreprises doivent élaborer une documentation qui permet de justifier les politiques de prix de transfert mises en œuvre au sein du groupe auquel elles appartiennent et la tenir à disposition de l’administration.

Sont soumises à l’obligation documentaire en matière de prix de transfert les entreprises établies en France qui satisfont à l’une des conditions suivantes :

• dont le chiffre d’affaires annuel hors taxe ou le total d’actifs brut au bilan est supérieur ou égal à 400 M€ ;
• ou détenant à la clôture de l’exercice, directement ou indirectement, plus de la moitié du capital ou des droits de vote d’une entité juridique satisfaisant à ce seuil de chiffre d’affaires ou de total d’actifs brut ; 
• ou sont détenues en majorité par une entreprise dépassant ce seuil de chiffre d’affaires ou de total d’actifs brut ;
• ou appartenant à un groupe de sociétés fiscalement intégré (CGI art. 223 A ou 223 A bis) lorsque celui-ci comprend au moins une personne morale qui dépasse le seuil de 400 M€ de chiffre d’affaires ou de total d’actifs brut.

La documentation de prix de transfert requise doit être mise à la disposition de l’administration à la date d’engagement de la vérification de comptabilité. Si elle n’est pas mise à sa disposition à cette date, ou ne l’est que partiellement, l’administration adresse à l’entreprise vérifiée une mise en demeure de la produire ou de la compléter dans un délai de 30 jours, en précisant la nature des documents ou compléments attendus (LPF art. L 13 AA, III).

À défaut de réponse ou de réponse partielle à la mise en demeure de communiquer cette documentation, l’entreprise est passible d’une amende qui peut atteindre, au regard de la gravité des manquements, le plus élevé des montants suivants : 

• 0,5 % du montant des transactions concernées par les documents ou compléments qui n’ont pas été mis à disposition de l’administration après mise en demeure ;
• ou 5 % des rectifications du résultat réalisées lors de la réévaluation des transferts.

Le montant de l’amende ne peut être inférieur à 10 000 € (CGI art. 1735 ter).

Renforcement des obligations incombant aux groupes multinationaux

Élargissement du champ des entreprises tenues aux obligations documentaires. Le seuil de chiffre d’affaires ou de total d’actif brut à partir duquel les entreprises sont tenues aux obligations documentaires en matière de prix de transfert est réduit de 400 M€ à 150 M€ pour les exercices ouverts à compter du 1-1-2024.

Augmentation de l’amende pour défaut de présentation d’une documentation. Le montant minimal des amendes applicables lorsqu’une entreprise ne fournit pas la documentation de prix de transfert ou lorsqu’elle ne présente qu’une documentation partielle est porté de 10 000 € à 50 000 € (CGI art. 1735 ter mod.). Cette mesure s’applique aux infractions commises à compter du 1-1-2024.

Ce montant minimum concerne également la documentation complémentaire visée à l’article L 13 AB du LPF, en cas de transactions avec des entreprises associées établies ou constituées dans un État ou territoire non coopératif.

La documentation devient opposable aux entreprises. Le contrôle des prix de transfert est effectué par l’administration au regard des principes de pleine concurrence. Afin de responsabiliser les entreprises sur la documentation qu’elles produisent et renforcer l’efficacité des contrôles fiscaux, l’article 116 de la loi de finances pour 2024 a complété cet article 57 et a conféré à la documentation relative aux prix de transfert un caractère opposable pour les exercices ouverts à compter du 1-1-2024. 

Ainsi, dans le cadre d’une vérification de comptabilité, en cas de divergence entre la politique de prix déclarée par l’entreprise et celle qu’elle pratique effectivement, l’écart entre le résultat constaté et le montant qu’il aurait atteint si cette documentation avait été respectée est présumé constituer un transfert indirect de bénéfices, que l’administration peut réintégrer.

Toutefois, cette présomption peut être combattue si l’entreprise démontre l’absence de transfert soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tous moyens.

À noter. Cette mesure renverse la charge de la preuve en dispensant l’administration d’établir l’existence d’un avantage anormal.

Mesures relatives aux actifs incorporels difficiles à évaluer 

Possibilité de rectification des prix de transfert sur la base des résultats ultérieurs. Conformément à la méthode prescrite par l’OCDE dans le cadre de l’action 8 du projet BEPS, la loi de finances pour 2024 a introduit, pour les exercices ouverts à compter du 1-1-2024, la possibilité pour l’administration de tenir compte d’événements postérieurs à l’exercice au cours duquel a eu lieu la transaction pour rectifier la valeur de ces actifs ou droits incorporels (CGI art. 1649 AH, II-E-2°) qui font l’objet d’un transfert transfrontière, en cas d’écart significatif (+ 20 %).

Cette rectification « ex post » n’est pas applicable dans les cas suivants :

• l’entreprise, d’une part, fournit des informations détaillées sur les prévisions utilisées, au moment du transfert, pour déterminer les prix, notamment les modalités de prise en compte des risques et des événements raisonnablement prévisibles ainsi que leur probabilité de réalisation, et, d’autre part, établit que la différence significative entre ces prévisions et les résultats réels est due soit à la survenance d’événements imprévisibles lors de la détermination du prix, soit à la réalisation d’événements prévisibles, à la condition que leur probabilité d’occurrence n’ait pas été sous estimée ou surestimée de manière significative au moment de la transaction ;
• le transfert en cause est couvert par un accord préalable en matière de prix bilatéral ou multilatéral, en vigueur pour la période concernée, entre les juridictions du cessionnaire et du cédant ;
• l’écart entre la valorisation résultant des prévisions établies au moment de la transaction et celle constatée au vu des résultats réels est inférieur à 20 % ;
• une durée de commercialisation de 5 ans s’est écoulée après l’année au cours de laquelle l’actif ou le droit a produit pour la première fois des revenus provenant d’une entité non liée au cessionnaire et, durant cette période, l’écart entre les prévisions établies au moment de la transaction et les résultats réels est inférieur à 20 % (CGI art. 238 bis-0 I ter nouveau). 

C’est ainsi à l’entreprise de démontrer que l’écart significatif ne correspond pas à une manipulation du prix du transfert.

Un délai de reprise étendu. Afin de permettre la prise en compte d’éléments nouveaux pour les confronter aux hypothèses formulées par les entreprises lors de la transaction d’actifs corporels difficiles à évaluer, l’article 116 de la loi de finances pour 2024 a modifié les garanties offertes au contribuable en matière de vérification de comptabilité pour les exercices ouverts à compter du 1-1-2024.

En principe, le droit de reprise de l’administration est limité à la fin de la 3e année qui suit celle au titre de laquelle l’impôt est dû (LPF art. L 169). Afin de permettre à l’administration de rectifier les prix de transfert relatifs aux actifs ou droits incorporels difficiles à évaluer sur la base des résultats ultérieurs, le droit de reprise de l’administration est étendu jusqu’à la fin de la 6e année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due (LPF art. L 171 B nouveau).

Exception à la garantie de non-renouvellement d’une vérification de comptabilité. Le contribuable bénéficie de garanties lors de l’exercice du contrôle, parmi lesquelles l’impossibilité pour l’administration de renouveler une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité déjà effectué pour un impôt ou une période déterminée.

Au titre des exercices ouverts à compter du 1-1-2024, une nouvelle exception à la garantie de non-renouvellement d’une vérification de comptabilité est créée sur les opérations de contrôle « ex-post » de la valeur de transfert d’un actif ou droit incorporel difficile à évaluer (LPF art. L 51, 8° nouveau). 

DAC 6 : le dispositif est mis en conformité avec le droit européen

En application de la directive « DAC 6 » (Directive UE/2018/822 du 25-5-2018), reprise aux articles 1649 AD et suivants du CGI, certains dispositifs transfrontières doivent être déclarés par les intermédiaires impliqués ou, à défaut, par les contribuables concernés.

Pour les intermédiaires soumis au secret professionnel (avocats en particulier), la souscription de la déclaration est subordonnée à l’accord du client. À défaut d’accord, l’intermédiaire doit notifier à tout autre intermédiaire l’obligation déclarative qui lui incombe. En l’absence d’autre intermédiaire impliqué dans le montage, l’obligation déclarative doit être notifiée au contribuable concerné par le dispositif transfrontière (CGI art. 1649 AE, I-4°).

Dans une décision en date du 8-12- 2022, la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) a invalidé les dispositions de la directive « DAC 6 » imposant à un avocat agissant en tant qu’intermédiaire de notifier l’obligation déclarative à un autre intermédiaire qui n’est pas son client (CJUE 8-12-2022 aff. 694/20).

À la suite de cette décision, le Conseil d’État a annulé les commentaires administratifs correspondants (BOI-CF-CPF-30-40-10-20) de l’article 1649 AE du CGI (CE 14-4-2023 n° 448486).

L’article 120 de la loi de finances pour 2024 a opéré une restriction du périmètre de la notification. Il a modifié en effet le 4° du I de l’article 1649 AE du CGI et prévoit que, en cas de désaccord de son client pour déclarer le montage transfrontière à l’administration fiscale, l’intermédiaire soumis à une obligation de secret professionnel notifie au seul intermédiaire ayant la qualité de client l’obligation déclarative qui lui incombe.

Cette mesure s’applique à compter du 1-1-2024.

Création d’un délit de mise à disposition d’instruments de facilitation de la fraude fiscale

Actuellement, les promoteurs de schémas ou dispositifs fiscaux frauduleux ne peuvent être poursuivis qu’au cas par cas au titre des agissements imputables à chacun de leurs clients, soit sur le terrain de la complicité de manquements fiscaux (CGI art. 1740 A bis), soit sur celui de la complicité de fraude fiscale (CGI art. 1742).

Pour renforcer l’efficacité et la rapidité de la lutte contre la fraude fiscale, l’article 113 de la loi de finances pour 2024 a créé un délit autonome de mise à disposition, à titre gratuit ou onéreux, d’un ou de plusieurs moyens, services, actes ou instruments juridiques, fiscaux, comptables ou financiers ayant pour but de permettre à un ou plusieurs tiers de se soustraire frauduleusement à l’établissement ou au paiement total ou partiel d’impôts pour les infractions commises à compter du 1-1-2024 (CGI art. 1744 nouveau). Tous les impôts mentionnés au CGI sont concernés.

Caractérisation du délit. Ces moyens, services, actes ou instruments consistent en :

• l’ouverture de comptes ou la souscription de contrats auprès d’organismes établis à l’étranger ;
• l’interposition de personnes physiques ou morales ou d’organismes, de fiducies ou d’institutions comparables établis à l’étranger ; 
• la fourniture d’une fausse identité ou de faux documents au sens de l’article 441-1 du Code pénal, ou de toute autre falsification ;
• la mise à disposition ou la justification d’une domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l’étranger ;
• la réalisation de toute autre manœuvre destinée à égarer l’administration.

Mise en œuvre des poursuites. Dans le cadre de ce nouveau délit, les poursuites sont engagées par l’autorité judiciaire, sans dépôt préalable obligatoire d’une plainte de l’administration fiscale.

Peines encourues. Le nouveau délit de mise à disposition d’instruments de facilitation de la fraude fiscale est puni de 3 ans d’emprisonnement et d’une amende de 250 000 €.

Les peines sont portées à 5 ans d’emprisonnement et 500 000 € d’amende lorsque la mise à disposition est commise en utilisant un service de communication au public en ligne. 

Les personnes physiques reconnues coupables de ces infractions encourent également les peines complémentaires prévues aux articles 1741 et 1750 du CGI. Les personnes morales déclarées responsables pénalement de ces infractions encourent une amende égale au quintuple de celle prévue pour les personnes physiques (C. pén. art. 131-37 et 131-38), ainsi que des peines complé mentaires (C. pén. art. 131-39, 1° à 6°, 9° et 12°). 

Enfin, l’amende fiscale pour complicité de manquements fiscaux (CGI art. 1740 A bis) n’est pas applicable en cas de poursuites engagées sur le fondement du nouveau délit de mise à disposition d’instruments de facilitation de la fraude fiscale.

› Pour les exercices ouverts à compter du 1-1-2024, le contrôle des prix de transfert par l’administration est renforcé et facilité. L’obligation de notification à laquelle sont tenus les intermédiaires soumis au secret professionnel au regard de certains dispositifs transfrontières présentant un caractère potentiellement agressif (DAC 6) est mise en conformité à compter du 1-1-2024. Un délit autonome de mise à disposition d’instruments de facilitation de la fraude fiscale est créé pour les infractions commises à compter du 1-1-2024.

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